Lorsqu’une entreprise organise la livraison d’un bien ou d’un service fourni par un tiers, la norme ASC 606 lui impose de déterminer si elle agit en tant que mandant, auquel cas elle comptabilise le chiffre d’affaires à hauteur du montant brut versé par le client, ou en tant qu’agent, auquel cas elle ne comptabilise que ses honoraires ou sa commission pour l’organisation de la transaction (ASC 606-10-55-36). Le facteur déterminant est le contrôle : l’entité contrôle-t-elle le bien ou le service spécifié avant qu’il ne soit transféré au client ? Si oui, l’entité est un mandant. Si non, elle est un mandataire. Trois indicateurs viennent étayer l’évaluation du contrôle, mais ne la remplacent pas.
Références clés – Modèle « mandant-mandataire » : ASC 606-10-55-36 à 55-40 · Indicateurs de contrôle : ASC 606-10-55-37A à 55-37B
La distinction entre chiffre d’affaires brut et chiffre d’affaires net a des conséquences concrètes, non seulement sur le chiffre d’affaires, mais aussi sur les marges, les ratios et la manière dont les investisseurs interprètent l’activité de l’entreprise. Une place de marché qui a comptabilisé son chiffre d’affaires en valeur brute alors qu’elle aurait dû le comptabiliser en valeur nette a considérablement surévalué son chiffre d’affaires. Une société de logiciels qui a comptabilisé en valeur nette un service tiers proposé dans le cadre d’une offre groupée a peut-être sous-estimé l’étendue de ce qu’elle a fourni. Les enjeux sont suffisamment importants pour que l’analyse mérite mieux qu’un simple jugement hâtif au moment de la signature du contrat.
La norme, qui actualise ces orientations au titre de l'ASC 606, remplace l'ancien critère des « risques et avantages » par un cadre plus clair, fondé sur les contrôles. Les entreprises qui s'appuyaient principalement sur le risque lié aux stocks ou le risque de perte pour étayer leur argumentation devraient réexaminer leur analyse à la lumière de la norme actuelle.
Le test de contrôle constitue l'analyse principale
Tout ce qui concerne la distinction entre « mandant » et « mandataire » dans l’ASC 606 découle d’une seule question : l’entité contrôle-t-elle le bien ou le service spécifié avant de le transférer au client ? Le contrôle désigne la capacité à diriger l’utilisation de l’actif et à en tirer la quasi-totalité des avantages résiduels (ASC 606-10-25-25). Dans le cadre de la distinction entre mandant et mandataire, cela signifie que l’entité a obtenu le bien ou le service auprès d’un tiers et peut le réaffecter, l’utiliser ou en tirer profit avant que le client ne le reçoive.
Si l'entité ne prend jamais réellement possession du bien ou n'exerce jamais de contrôle sur le service, si elle se contente de mettre le client en relation avec le prestataire tiers, elle agit en tant qu'agent. Le fait que l'entité intervienne dans l'accord, assume certains risques ou fixe les prix ne fait pas d'elle un mandant. La question est de savoir si le contrôle a d'abord été transféré à l'entité.
Pour les biens, cela est relativement concret : l'entité en a-t-elle acquis la propriété, en assume-t-elle le risque lié aux stocks et a-t-elle la capacité de décider de la destination des biens ? Pour les services, cela relève davantage d'une appréciation subjective : l'entité est-elle principalement responsable de la prestation du service et du résultat obtenu, ou fait-elle appel à un tiers pour que celui-ci le fournisse directement ?
Les trois indicateurs — Des éléments probants, et non une liste de contrôle
La norme ASC 606-10-55-37A énumère trois indicateurs permettant de conclure à l'existence d'un contrôle :
- L'entité est responsable vis-à-vis du client de la conformité du bien ou du service spécifié. Si le client tient l'entité pour responsable de la livraison et de la qualité — et non le prestataire tiers —, cela indique qu'il s'agit du mandant. Responsabilité principale quant au respect de l'engagement.
- L'entité est exposée à un risque lié aux stocks avant le transfert de la marchandise ou du service au client, ou après que le client a obtenu le droit de retour. Cela s'applique plus clairement aux marchandises qu'aux services. Risque lié aux stocks.
- L'entité dispose d'une marge de manœuvre pour fixer le prix du bien ou du service concerné. Un mandataire perçoit généralement des honoraires fixes ou un pourcentage ; le mandant peut fixer le prix du produit comme il l'entend. Liberté d'appréciation dans la fixation du prix.
Ces indicateurs constituent des éléments probants, et non un critère en trois volets. Le fait de remplir deux des trois critères ne fait pas automatiquement de l’entité un mandant. Le fait de ne pas remplir deux des trois critères ne fait pas d’elle un mandataire. Les indicateurs éclairent l’évaluation du contrôle ; ils ne la remplacent pas. Une entreprise qui dispose d’une totale liberté de fixation des prix mais qui ne prend jamais réellement le contrôle des marchandises reste un mandataire.
Ces nouvelles recommandations revêtent une importance particulière pour les entreprises qui recourent à des analyses antérieures à la norme 606
Dans le cadre des directives antérieures (ASC 605-45), les indicateurs avaient un poids plus important et les « risques et avantages » faisaient explicitement partie du cadre. L’ASC 606 a supprimé ce cadre et a fait du contrôle le critère principal. Les entreprises qui ont fondé leur conclusion relative au choix entre le montant brut et le montant net sur des arguments liés au risque de perte ou à l’assurance, sans avoir procédé à une analyse des contrôles, devraient revoir leur approche. La conclusion peut rester la même ; la documentation doit toutefois refléter le cadre actuel.
L'analyse porte sur chaque obligation de prestation, et non sur chaque contrat
Un même contrat peut comporter plusieurs obligations de prestation, et l'entité peut agir en tant que mandant pour certaines d'entre elles et en tant que mandataire pour d'autres. Cela revêt une importance particulière dans le cas d'accords groupés où l'entité fournit son propre produit en complément de services fournis par des tiers.
Imaginons qu’une entreprise SaaS concède sous licence son logiciel (un « PO » qu’elle contrôle ou « principal ») et inclue une prestation de services professionnels assurée par un partenaire tiers chargé de la mise en œuvre (un « PO » qu’elle organise mais ne contrôle pas, ou « agent »). Si l’entreprise fixe le prix de cette offre groupée comme s’il s’agissait d’un seul et même contrat, elle doit ventiler le prix de la transaction : comptabilisation brute pour la licence logicielle, comptabilisation nette pour la prestation de services de mise en œuvre. Une erreur dans un sens ou dans l’autre fausserait la composition du chiffre d’affaires de la transaction.
La même logique s'applique aux plateformes de marché qui vendent à la fois leurs propres produits et ceux de tiers. Les commissions perçues par la plateforme sur les ventes de tiers constituent des revenus d'agent ; les ventes des produits propres à l'entreprise constituent des revenus de mandant. La répartition du prix contractuel et la présentation dans le compte de résultat suivent la détermination effectuée au niveau de l'ordre d'achat.
Situations factuelles courantes selon la norme ASC 606 : mandant vs mandataire
Dans la pratique, ce sont quatre types d'accords qui sont à l'origine de la plupart des problèmes liés à la relation mandant-mandataire :
- La plateforme met en relation acheteurs et vendeurs. Si la plateforme contrôle les stocks avant la vente — comme c'est le cas pour Amazon Retail par opposition à Amazon Marketplace —, elle agit en tant que mandant. Si elle facilite la transaction sans en prendre le contrôle, elle agit en tant qu'agent et perçoit des commissions. Places de marché et plateformes.
- Si le revendeur en devient propriétaire, assume le risque lié aux stocks et dispose d'une liberté de fixation des prix, il s'agit généralement d'un mandant. Un revendeur qui se contente de transmettre les commandes à un fabricant et perçoit une marge sans jamais contrôler les marchandises peut être considéré comme un mandataire. Revendeurs et distributeurs.
- Un éditeur de logiciels dont le contrat inclut des flux de données tiers, des services de conformité ou des prestations professionnelles doit déterminer s'il exerce un contrôle sur chaque commande passée auprès d'un tiers. Le fait que l'éditeur soit contractuellement responsable vis-à-vis du client ne signifie pas automatiquement qu'il contrôle le service tiers. Éditeurs de logiciels intégrant des services tiers.
- Modèles classiques d'intermédiation : l'entreprise vend pour le compte de compagnies aériennes, d'hôtels ou de lieux d'accueil et perçoit des frais de réservation. Elle n'a aucun contrôle sur le siège d'avion ou la chambre d'hôtel avant que le client n'en prenne possession. Voyages, événements et billetterie.
Foire aux questions
Qu'est-ce qui détermine si une entreprise est considérée comme une partie principale ou un mandataire au sens de la norme ASC 606 ?
Contrôle du bien ou du service concerné avant son transfert au client (ASC 606-10-55-36). Trois indicateurs — la responsabilité principale de l'exécution, le risque lié aux stocks et le pouvoir discrétionnaire en matière de tarification — viennent étayer l'analyse, mais ne remplacent pas le critère de contrôle.
Quelle est la différence entre la comptabilisation du chiffre d'affaires brut et celle du chiffre d'affaires net ?
Un mandant comptabilise comme chiffre d'affaires la totalité du montant versé par le client. Un mandataire ne comptabilise quant à lui que ses honoraires ou sa commission pour avoir organisé la transaction. Cette différence a une incidence directe sur le chiffre d'affaires et la marge brute déclarés, même lorsque les flux de trésorerie d'exploitation sont identiques.
Une entreprise peut-elle être le débiteur principal pour certaines obligations de prestation et le mandataire pour d'autres ?
Oui. L'analyse s'effectue par obligation de prestation, et non par contrat. Un fournisseur de SaaS qui concède sous licence son propre logiciel (principal) et organise la prestation de services de mise en œuvre par un tiers (mandataire) doit ventiler le prix de la transaction en conséquence et présenter chaque partie de manière appropriée.
La responsabilité contractuelle envers le client fait-elle d'une entreprise un mandant ?
Pas nécessairement. Le fait d'être le principal responsable de la réalisation de l'engagement constitue un indicateur de contrôle, mais c'est le « test de contrôle » qui constitue l'analyse principale. Une entreprise peut être contractuellement responsable vis-à-vis du client alors qu'un tiers sous-jacent contrôle la livraison effective du bien ou de la prestation.
En quoi les directives de la norme ASC 606 relatives à la distinction entre mandant et mandataire diffèrent-elles des principes comptables généralement admis (GAAP) antérieurs ?
La norme ASC 606 a remplacé le cadre « risques et avantages » par un test fondé sur les contrôles. Les directives antérieures (ASC 605-45) accordaient une importance plus grande à des indicateurs individuels, tels que le risque lié aux stocks. Dans le cadre de la norme ASC 606, ces indicateurs viennent étayer l'évaluation des contrôles ; ils ne la déterminent pas à eux seuls.
Implications pratiques pour les montages complexes
Les contrats à éléments multiples qui combinent des produits propriétaires et des services tiers nécessitent de déterminer, au niveau du bon de commande, s'il s'agit d'une relation mandant-mandataire avant la phase de répartition. Pour parvenir à une répartition correcte — et à une présentation adéquate du chiffre d'affaires —, il faut disposer d'un système capable de conserver la classification mandant-mandataire au niveau du bon de commande et d'appliquer la comptabilisation brute ou nette en conséquence. Pour connaître le cadre complet de comptabilisation du chiffre d'affaires, consultez le guide « Revenue Recognition » (Comptabilisation du chiffre d'affaires) de BillingPlatform.
